財政部會計司企業會計準則（收入、金融工具、合并報表等）培訓文字版

今天培訓的第四部分準則內容為合并報表相關準則。包括2014年修訂后發布的長期股權投資準則和合并財務報表準則，主要介紹兩方面的情況，一是準則概述，二是準則實施問題講解。

那我們首先看準則概述。隨著經濟活動、市場交易以及資本市場融資等行為的日趨復雜，企業間的并購重租行為愈發頻繁和復雜。為切實解決實務中的新情況、新問題，并保持與國際財務報告準則的趨同，2014年財政部修訂發布了《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》，自2014年7月1日起在執行企業會計準則的企業范圍內施行。

長期股權投資，主要修訂的內容包括以下幾方面，一是修訂長期股權投資的適用范圍。長期股權投資，投資方對子公司的股權投資采用成本法核算，投資方對合營企業和聯營企業的投資采用權益法核算，投資方對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響的投資則由金融工具準則準則規范。二是修訂了權益法的會計處理。即投資方應按照應享有或應分攤的被投資單位實現的凈損益或者其他綜合收益的份額分別確認投資收益或其他綜合收益。三是就長期股權投資核算方法的轉換等特殊交易事項，會計處理進行了規定。合并財務報表準則主要是修訂了控制的定義及判斷的原則，根據合并財務報表準則，控制的定義包括三項基本要素，一是投資方對被投資方擁有的權利，二是因參與被投資方的相關活動而享有的可變回報。三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不是僅僅以投資方所持有的被投資方的股份比例來判斷是否控制被投資方。

合并財務報表相關準則介紹的第二部分內容是實施問題講解。總體來說，長期股權投資、合并財務報表等準則涉及的控制、重大影響、結構化主體等，需要企業管理層結合自身情況做出恰當的會計判斷，判斷的結果直接關系到會計處理方法的選擇，進而影響到企業的財務狀況和經營成果。因此，在長期股權投資準則合并財務報表準則實施過程中，對控制重大影響的會計判斷十分關鍵，這也是這兩項準則實施中的重點和難點。結合近年來的年報分析以及我們對該項準則實施的跟蹤了解，我們發現個別企業因理解準則不到位，執行準則有偏差等導致對控制重大影響等判斷不正確，還有個別企業混淆控制，重大影響等會計概念對股權投資分類判斷不準確，從而適用不同的會計處理方法。再有個別企業僅以事實為依據認定對被投資方具有重大影響或控制發生了改變，從而改變會計處理方法，甚至還存在個別企業通過構造條件操縱業績的情況，這些在準則實施中的問題需要高度重視。

下面就結合準則發現的問題，重點對重大影響和控制的判斷問題予以介紹。

首先，看一下重大影響的判斷。年報分析發現，個別上市公司已對被投資方的持股比例略微增加，并以派駐了一位董事為由認定對被投資方的經營決策產生了重大影響，從而將對被投資方的投資由可供出售金融資產轉為權益法核算的長期股權投資，進而確認大額的投資收益。有些上市公司通過被動稀釋股權，并減少向被投資方委派的董事，認定其失去重大影響，通過改變投資方的投資類別的方法獲得投資收益。分析發現，僅因派駐董事等個別事實判斷對被投資方是否具有重大影響的依據并不充分，那么按照長期股權投資準則的規定，在判斷重大影響時，對增減董事這一事實應該如何考慮呢？根據長期股權投資準則規定，重大影響是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。企業通常可以通過以下一種或者幾種情形來綜合對重大影響進行判斷。第一種情形是在被投資方的董事會或類似權力機構中派有代表，該代表享有實質性的參與決策權，因而投資方可以通過該代表參與被投資方財務經營政策的制定，達到對被投資方施加重大影響的目的，這也是實務中較為常見的情形。第二種情形是參與被投資方財務和經營政策的制定過程，在這種情況下，在制定政策時可以為其自身利益提出建議或意見，從而可以被對被投資方施加重大影響。第三種情形時，因被投資方之間發生重要交易，因有關交易對被投資方的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資方的生產經營決策。第四種情形是向被投資方派出管理人員，管理人員有權力主導被投資方的相關活動及財務或者經營活動，從而能夠對被投資方施加重大影響。第五種情形是向被投資方提供關鍵技術資料，因被投資方的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資方具有重大影響。需要說明的是，長期股權投資準則明確規定，存在上述一種或多種情形，并不意味著投資方一定對被投資方具有重大影響。企業需要綜合考慮所有相關事實和情況來做出恰當的判斷，尤其是對于屬于第一種較為常見的情形，判斷的核心在于投資方是否具有實質性的參與決策權及能夠參與被投資方財務和經營決策的權利，僅憑在被投資方的董事會中派有一名董事的事實不能直接得出對被投資方有重大影響，更不能僅憑增減一名董事就判斷重大影響發生了改變。也就是說，即便企業向被投資方派出了董事，但存在明確的證明表明其不享有實質性的參與決策權，因而不能實際參與被投資方的生產經營決策時，不應當認為對被投資方具有重大影響。此外，在實務中表決權股份也是判斷重大影響時常見的考慮因素，根據長期股權投資準則的規定，投資方直接或間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般可以直接認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確證據表明不能參與被投資方的生產經營決策不形成重大影響。當然，在考慮表決權股份因素時，不僅僅需要考慮投資方直接或間接持有的被投資方的表決權股份，同時也要考慮投資方及其他相關方持有的當期可執行潛在表決權。

在假定轉換為對被投資方的股份后產生的影響，比如持有的被投資方發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等。

合并報表相關準則實施中的第二類問題是控制的判斷。年報分析發現，個別上市公司以子公司進行破產重整為由便不再將其納入合并范圍。還有個別上市公司僅通過與其他投資方簽署附期限的《一致行動協議》或僅通過修改子公司章程等約定就認定其喪失了對子公司的控制等，這些情形對喪失控制的判斷依據并不充分。那么，在判斷合并財務報表的合并范圍時，應當如何考慮對控制的規定呢？根據合并財務報表準則的規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以判斷。控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。可見，控制的定義包括三項基本要素，簡單來說分別是權力、可變回報、運用權力影響可變回報。在判斷控制時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不僅僅以所持有的股份比例來判斷是否控制被投資方。

那我們先看一下控制的第一要素，即投資方擁有對被投資方的權力，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設立的目的和識別被投資方的相關活動，以及對相關活動進行決策的機制，確定投資方擁有的與被投資方相關的權利等。同時，投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，而不考慮保護性權利。投資方對被投資方的權力通常來自于表決權，但有時投資方對一些主體的權利并不是來自表決權，而是有一項或多項合同安排來決定，例如結構化主體的安排，這時投資方需要評估合同安排，以評價其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權利。按照合并財務報表準則的要求，投資方應當綜合考慮所有相關事實和情況來判斷投資方是否對被投資方擁有權力；控制的第二項要素是，投資方應參與被投資方的相關活動而享有可變回報，可變回報是不固定的，并可能隨被投資方業績而變動的回報。投資方在判斷其享有被投資方的回報是否變動以及如何變動時，應當根據合同安排的實質而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風險以及債券發行方的信用風險。實務中需要特別注意的是，被投資方不進行利潤分配并不必然表明投資方不能獲取可變回報，投資方仍然可以通過其他方式獲取相應的經濟利益。此時需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報。例如，當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。控制的第三項要素是有能力運用對被投資方的權力影響其可變回報。擁有決策權的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人的身份進行，還是以代理人的身份進行，以及在其他方擁有決策權時，其他方是否以代理人的身份代表該投資方行使決策權。決策者在確定其是否為代理人時，應綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關系，尤其需要考慮下列四個方面，一是決策者對被投資方的決策權范圍，二是其他方享有的實質性權利，三是決策者的薪酬水平，四是決策者應持有被投資方的其他利益而承擔的可變回報的風險。在對控制進行判斷時，需要綜合考慮上述四項因素，以判斷決策者是否作為代理人行使決策權。

需要注意的是，企業在判斷合并范圍的時候，應當嚴格遵循合并財務報表準則中關于控制的定義。控制的判斷，應考慮所有相關事實和情況，結合被投資方的法律形式、投資合同、章程、董事會設置等等方面予以綜合考慮，僅依據控制的三要素或者相關事實和情況中某個條件的變化，而非綜合考慮來對被投資方是否具有控制或者控制是否發生重大影響做出判斷是不充分的，企業不應當僅以子公司破產通過簽訂一致行動協議或修改《公司章程》等個別事實為依據做出判斷來改變合并報表的合并范圍。同時控制的評估過程也是持續的，當事實或情況發生變化時，投資者需要重新評估控制的三要素是否發生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制的判斷。