財政部會計司企業會計準則（收入、金融工具、合并報表等）培訓文字版

今天培訓的第二部分準則內容為金融工具相關準則，金融工具相關準則包括2017年修訂后的《企業會計準則第22號-金融工具確認與計量》、第23號金融資產轉移、第24號套期會計以及第37號金融工具列報等準則。

金融工具相關準則主要介紹兩部分內容，一是準則概述，二是準則實施中的問題。

首先看準則概述。金融工具相關準則自2018年1月1日起在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業實施，其他境內上市企業自2019年1月1日起施行，執行企業會計準則的非上市企業和符合條件的保險公司自2021年1月1日起施行。

新金融工具相關準則的主要變化包括四個方面，一是將金融資產分類由現行的四分類改為三分類，提高了分類的客觀性及會計處理的一致性。在新金融工具相關準則下，金融資產的類別由原四類（包括貸款及應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）改為三類（也就是包括以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）。不再以持有意圖和能力為分類依據，而應當根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征作為分類依據。同時新準則嚴格控制了以攤余成本計量的金融資產的范圍，只有金融資產合同現金流僅為對本金和以未償付本金為基礎的金額的利息支付，且管理該金融資產的業務模式為收取合同現金流量的才能按照攤余成本計量；二是預期信用損失法代替已發生損失法，并擴大了適用范圍，以更加及時足額地計提相關減值準備。

新準則要求企業應當基于預期信用損失計提計入金融資產減值準備，并提出了三階段減值模型，即：對于除購買或源生時已發生信用減值以外的金融資產，旨初始確認后信用風險未顯著增加的，即階段一的金融資產，按照未來12個月內的預期信用損失計量損失準備。旨初始確認后信用風險顯著增加，但尚未發生信用減值，即第二階段的金融資產，和已發生信用減值，即第三階段的金融資產，應按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備。除金融資產外，前述減值規定的適用范圍還包括合同資產、租賃應收款及不可撤銷的貸款承諾和財務擔保合同等。

三是修訂套期會計的相關規定，增強套期會計規定的試用性，使其更加如實地反映企業的風險管理活動，包括拓寬了符合條件的套期工具和被套期項目的范圍，允許將以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生工具指定為套期工具，允許將非金融項目的組成部分等指定為被套期項目，取消80%-125%的套期高度有效性量化指標及回顧性評估要求，帶著定性的套期有效性票據以及引入套期關系再平衡機制。

第四個方面是其他修訂，主要包括簡化嵌入衍生工具的會計處理，混合合同，主合同為金融資產的，不再要求理財混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融資產轉移及終止確認的判斷原則和判斷流程，并進一步完善相關的會計處理規定。三是根據金融資產分類變化等調整財務報表項目，充實完善相關披露要求。

金融工具相關準則實施問題實務金融工具相關準則講解的第二部分內容主要包括三類，一是金融資產分類，二是預期信用損失的計量，三是金融負債與權益工具的區分。那我們首先看新金融工具實施中的第一類問題，即金融資產的分類。根據年報分析發現，我們發現的問題主要體現在以下三個方面，一是合同現金流特征的測試，二是業務模型及重分類。三是非交易性權益工具的指定。那我們先看一下合同現金流特征及測試方面的問題，準則要求企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征，將金融資產分為三類，其中，金融資產的合同現金流特征是指金融工具合同約定的反映相關金融資產經濟特征現金流量屬性，這是金融資產分類的基礎之一。

實務中判斷相關金融資產能否通過合同現金流測試存在較多的難點，特別是針對包含特殊條款的債務工具，無追索權的債務工具，合同掛鉤工具等等。例如，債務工具可能存在特定的利率設定機制，利率與商品指數掛鉤等嵌入衍生工具以及貨幣時間價值修訂減記條款，折溢價發行、提前還款權等等。對于此類債務工具，企業需要評估這些特殊條款或者安排對于其合同現金流的影響。又如對于合同掛鉤工具，比如資產支持證券，既要評估合同掛鉤工具本身的現金流量特征，又要看穿基礎金融工具組合的現金流量特征，同時還要考慮該分級的信用風險情況，評估過程比較復雜，如果涉及多層嵌套，還要看穿基礎資產現金流會面臨更大的挑戰。

接下來我們看一下業務模式及重分類方面的問題。年報分析發現，個別上市公司在初始確認時，將應收賬款和應收票據分別分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在后續期間因部分應收票據的出票人未履約而將其重分類為應收賬款采用攤余成本計量，在企業未改變管理應收票據的業務模式的情況下，因出票人未履約等原因而隨意改變金融資產的分類不符合準則的規定。企業會計準則是這樣規定的，企業應當根據金融資產的合同現金流量特征和管理該金融資產的業務模式對其進行分類，包括三種，三類模式。一是以收取合同現金流量為目標的業務模式，二是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式，三是其他業務模式。按照企業會計準則的規定，金融資產的分類一經確定，不得隨意變更。僅在企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照準則規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類，因此在企業未改變管理應收票據的業務模式的情況下，因出票人未履約等原因隨意改變金融資產的分類，不符合準則的規定。

金融資產分類方面的錯誤，最后一項為非交易性權益工具的指定。通常而言，權益工具投資不符合本金加利息的合同現金流特征，無法通過合同現金流測試，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，但對于非交易性權益工具投資，企業會計準則允許企業在初始確認時將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，前提是對于發行方來說，該權益工具滿足CAS37號準則金融工具列報中權益工具的定義，符合金融負債定義但被發行人分類為權益工具的特殊金融工具，包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，本身并不符合權益工具的定義，因此從投資方的角度不符合前述指定條件，個別上市公司將可贖回私募基金投資、對有限壽命主題的投資等不滿足權益工具定義的金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，是違反準則規定的。

金融工具相關準則的第二類問題是預期信用損失的計量。根據年報分析發現，該類問題主要體現在以下五個方面，一是信用風險顯著增加的判斷及三階段劃分，二是預期信用損失相關參數的估計，三是預期信用損失金額的確定，四是預期信用損失模型及簡化處理的適用范圍，五是預期信用損失相關披露。首先看信用風險顯著增加的判斷及三階段劃分方面，年報分析發現，個別企業未按照準則要求對相關金融工具進行正確的階段劃分，如未對金融工具的信用風險是否自初始確認后已顯著增加以及是否已發生信用減值進行估計而籠統的將其劃分為第一階段。根據金融工具相關準則規定，對于除購買或源生時已發生信用減值之外的金融資產，企業應當根據對金融資產自初始確認后信用風險是否顯著增加以及是否已發生信用損失的評估進行三階段的劃分。由于第一階段的金融工具僅需按照未來12個月內的預期信用損失計量損失準備，而第二階段、第三階段的金融工具需按照整個存續期的預期信用損失計量損失準備，因此信用風險顯著增加的評估對預期信用損失的確認具有直接影響，是預期信用損失計量的重要基礎。

在評估信用風險是否顯著增加時，新金融工具準則要求采用相對比較法及比較報告日以金融資產初始確認日信用風險是否顯著增加，企業需要結合其自身信用風險內部控制合理確定的定性和定量標準，需要考慮的因素包括監管及經營環境，償債能力，經營能力，合同條款，重大不利事件，預期預警信號，還款行為，逾期信息等。因此，企業進行評估及籠統的將某金融工具劃分為第一階段是違反準則規定的。

第二類問題的第二個方面是預期信用損失相關參數的估計。年報分析發現，對于相同階段的金融資產，不同企業確認的預期信用損失率存在一定差異，其原因除資產質量本身的差異外，企業在確定預期信用損失時所作的判斷和估計也有很大的影響。

根據企業會計準則規定，企業計量金融工具預期信用損失的方法應當反應，一是通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額；二是貨幣時間價值；三是在資產負債表日無需付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。預期信用損失是以違約概率為權重的金融工具現金流量缺口的現值的加權平均值。現金流量缺口是合同現金流量與預期收到的現金流量之間的差額。因此，在計量預期信用損失時，企業需要根據內部歷史經驗、內部評級、外部評級、外部報告和統計數據等對違約概率、違約損失率、宏觀經濟情景及指標進行估計和預測。歷史經驗表明，不同細分客戶群體發生損失的情況存在較大差異的，企業還應當根據客戶群體的信用風險特征進行恰當的分組，在分組的基礎上進行估計。第二類問題的第三個方面是預期信用損失金額的確定。根據金融工具相關準則規定，企業在評估預期信用損失時，應考慮包括前瞻性信息在內的所有合理且有依據的信息，因此理論上預期信用損失法下計提的信用減值準備高于已發生損失法下計提的減值準備，但由于預期信用損失的確定，存在較大的判斷和估計空間、實務中確認不足和高額確認的情況并存，在新舊準則轉換日，個別企業對應收賬款和應收票據等金融資產的減值準備未做任何調整。計量使用的參數，與原來的金融工具相關準則也基本相同。未按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別組織子企業將原準則下未計提壞賬準備的金融資產，全額計提減值導致其預期信用損失準備余額較原準則下大幅度上升。由于新金融工具相關準則轉換，可不重述同期比較信息，個別企業可能將原準則下需確認的減值、預計負債一并作為新金融工具準則轉換影響；

第二類問題的第三個方面是預期信用損失金額的確定。根據新金融工具相關準則的規定，企業在評估預期信用損失時，應考慮包括前瞻性信息在內的所有合理且有依據的信息，因此理論上預期信用損失法項計提的袖劍值準備應當高于已發生損失法下的減值準備，但由于預期信用損失的確定存在較大的判斷和估計空間，實務中確認不足和高額確認的情況并存。在新舊準則轉換日，個別企業對應收賬款和應收票據等金融資產減值準備未做任何調整，計量使用的參數與原金融工具準則也基本相同，未按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別企業將原準則下未計提減值準備的金融資產全額計提金額，導致其預期信用損失準備余額較原準則下大幅度上升。

由于新金融工具準則轉換可不重述同期比較信息，個別企業可能還將原準則下需確認的減值、預計負債一并作為新金融工具準則轉換的影響，也不排除有企業可能通過新金融工具準則轉換儲備減值準備，在之后期間通過損益轉回這部分多提的減值準備，調節企業利潤。

第二類問題的第四個方面是預期信用損失模型，即簡化處理的適用范圍，年報分析發現，部分上市公司未對應收票據、應收關聯方款項、財務擔保合同等計提預期信用減值準備。根據金融工具相關準則規定，分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具，均需要計算確認預期信用損失并計提信用減值準備。此外，年報分析還發現以下問題，個別公司對其他應收賬款錯誤的采用了簡化處理，個別公司未對所有不含重大融資成分的應收賬款采用簡化處理，而是僅對單項金額重大并單獨計提壞賬的應收賬款采用簡化處理。

對按信用風險組合特征計提壞賬的應收賬款，運用了三階段減值模型，根據金融工具相關準則規定，對不含重大融資成分的應收款項和合同資產，應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備即采用簡化處理。對于包含重大融資成分的應收賬款合同資產和應收租賃款，只允許企業選擇簡化處理。因此個別上市公司的上述做法是錯誤的。第二類問題的最后一個方面是預期信用損失相關披露，預期信用損失的計量涉及較多判斷和估計，為使報表使用者更好的理解預期信用損失對企業財務狀況和經營成果的影響，金融工具準則對預期信用損失的相關會計政策、估計，判斷及變動情況等做出了詳細的披露要求，此處不再一一詳細介紹。年報分析發現，個別公司的披露主要集中于定性說明，較少涉及定量信息，并且定性披露的內容過于籠統，缺乏針對性。比如，在信用風險顯著增加的判斷標準方面，多數企業披露了定性標準，個別企業未披露判斷的定量標準。在前瞻性信息及管理層疊加調整方面，個別公司未披露對相關參數假設及估計技術的定性說明，在于預期信用損失金額相關的信息方面，個別企業僅披露了預期信用損失總額的變動情況，未按要求對重大會計科目分三階段披露預期信用損失的變動情況進行說明，這說明企業對報表附注中的信息披露不足，希望大家予以重視。

金融工具相關準則發現的第三類企業會計準則實施中的問題是金融負債與權益工具的出區分。根據新金融工具相關準則規定，如果企業不能無條件地避免交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中對于金融負債和權益工具的區分主要分析發現發行方是否具有還本付息的義務，以及發行方可否無條件地避免該義務，即無需還本付息的安排是否由發行方控制等。另外，如果已向金融工具須用或可用企業自身權益工具進行結算，需要考慮用于結算該工具的企業自身權益工具是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發行方扣除所有負債后的資產中的剩余權益。如果是前者該工具是發行方的金融負債，如果是后者，該工具是發行方的權益工具。年報分析發現，一是受到降杠桿、資本監管和業績壓力的影響，個別企業將其發行的無利率封頂、存在投資者保護條款等導致其不能無條件避免交付現金或其他金融資產義務的永續債、優先股等特殊工具錯誤的分類為權益工具。二是個別科創板上市公司等再引入投資公司時簽訂的增資協議，通常附有特殊權益安排，導致該上市公司及其控股股東不能無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務將應在個別報表層面和合并報表層面，分類為金融負債的增值劃分為權益工具，以達到降低資產負債率等的目的。