財政部會計司企業會計準則（收入、金融工具、合并報表等）培訓文字版

今天培訓的第三部分準則內容為租賃準則。

租賃準則的內容主要介紹兩個方面，一是準則概述，二是準則實施問題講解。首先看準則概述。2018年12月，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》自2019年1月1日起在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或者企業會計準則編制財務報告的企業實施。其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行，同時允許母公司或子公司在境外上市企業按照國際財務報告準則或企業會計準則編制其境外財務報告的企業提前實施，但是不應當早于其同時執行財政部2017年修訂印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及2017年修訂印發的《企業會計準則第14號——收入》的日期。新租賃準則的變化主要包括五個方面，依次完善了租賃的定義，增加了租賃、識別、分拆、合并等內容。二是取消了承租人融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債。三是改進承租人后續計量，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。四是調整售后租回交易的會計處理，并與收入準則進行銜接。五是完善與租賃交易有關的列報要求，豐富出租人披露的內容，為報表使用者提供更多有用的信息。

接下來我們看一下新租賃準則實施問題講解。新租賃準則實施問題主要包括八個方面，一是租賃的識別，二是租賃期的確定，三是增量借款利率的確定，四是租賃與非租賃部分的分拆，五是使用權資產的確認與計量，六是低價值資產租賃的判斷，七是新舊租賃準則的銜接，八是承租人和出租人的披露。

首先我們看一下租賃準則實施的第一個問題是租賃的識別，根據新租賃準則規定，在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃或包含租賃，如果合同中一方讓渡了，在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或包含租賃。租賃的識別是新租賃準則實施的關鍵和難點之一，他決定了相關內容是否納入資產負債表內反映。實務中電力購買協議、IT外包協議和運輸協議等均可能受此影響，企業應當已對此關注。

租賃識別的重點通常在于客戶是否控制已識別資產的使用及客戶是否有權獲得在使用期內應使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。在評估客戶是否有權主導以識別資產的使用時，新租賃準則引入了預先確定的概念，即如果已識別資產的使用目的和使用方式，在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式的，那么客戶有權阻擋對已識別資產在整個使用期間內的使用。因此，企業在運用預先確定這一新概念識別租賃時，需要考慮未預先確定的決策是否對資產的使用目的和使用方式產生重大影響。關于資產使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預先確定也是需要考慮的內容之一。需要考慮的其他內容還包括這些決策，預先確定的決策是主導了資產的使用目的，使用方式還是屬于保護性權利等。

新租賃準則實施的第二類問題是租賃期的確定。根據新租賃準則企業在確定租賃期時，企業需要評估承租人是否合理確定將行使續租選擇權或終止租賃選擇權在進行評估時，且需要考慮所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日去選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化等。由于企業須根據終止租賃的罰金、租賃改良支出等因素進行綜合評估，以判斷承租人是否合理確定行使這些租賃選擇權。租賃期的確定在實務中具有一定的難度，尤其對于出租人而言，既可能無法獲得該評估過程中所需要的承租人的有關信息。此外，根據新租賃準則，當發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人需對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或終止租賃選擇權進行重新評估。

新租賃準則實施中的第三類問題是增量借款利率的確定。在租賃期開始日確定恰當的折現率是應用新租賃準則的另一個關鍵和難點。由于承租人通常無法獲得租賃資產的公允價值，出租人的初始直接費用等信息難以確定租賃內含利率，因而采用增量借款利率作為折現率。在確定增量借款利率時，承租人需綜合考慮自身償債能力和信用狀況、租賃期、租賃負債金額、租金支付方式、租賃資產的性質和質量、經濟環境等多方面的因素。由于需考慮的因素比較多，且承租人往往無法獲得與租賃安排完全匹配的相關利率，因而增量借款利率的確定具有一定的難度。實務中，企業可以根據所處經營環境，以觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎，并在此基礎上根據自身情況、標的資產情況、租賃期和租賃負債金額等租賃業務具體情況，對參考利率進行調整，以得出適用的增量借款利率。

新租賃準則實施的第四類問題是租賃與非租賃部分的分拆，考慮到承租人獲得信息的難度以及簡化實務的需要，新租賃準則允許承租人按照租賃資產的類別選擇是否分拆合同包含的租賃部分和非租賃部分，但對出租人未提供類似的簡化處理方法而要求其按照收入準則的規定分攤合同對價。年報分析發現，個別上市公司披露作為出租人對租賃合同中包含的租賃和非租賃部分選擇不進行分拆，不符合準則的規定。新租賃準則實施的第五類問題是使用權資產的確認和計量。根據新租賃準則，在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量，并參照固定資產準則有關折舊的規定對使用權資產計提折舊。年報分析發現，個別上市公司錯誤的將租入資產作為在建工程核算，等租入資產完成裝修改良后再轉入使用權資產，而未自租賃期開始日即作為使用權資產核算并計提折舊，還有個別上市公司未將融資租賃手續費計入租入資產價值，而是單獨作為長期待攤費用，上述做法均不符和準則的規定。

新租賃準則實施的第六類問題是低價值資產租賃的判斷，根據新租賃準則，低價值資產租賃的判斷依據為資產全新狀態下的絕對價值，不受承租人規模，性質等的影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。年報分析發現，個別上市公司對于低價值資產租賃的判斷理解不到位，確定的低價值資產租賃的金額標準過高，導致對應當在資產負債表中確認的使用權資產和租賃負債的租賃合同錯誤的使用了簡化處理方法，其財務報表未如實反映相關的權利和義務。

新租賃準則實施的第七類問題是新舊租賃準則的銜接。年報分析發現，個別上市公司作為承租人首次執行新租賃準則時，對于首次執行日前的融資租賃的相關的資產和負債，仍列報在固定資產和長期應付款項目，未重分類為使用權資產和租賃負債項目，個別選擇簡化追溯調整法的承租人未按要求披露首次執行日確認租賃負債所采用的增量借款利率的加權平均值，上年末重大經營租賃尚未支付的最低租賃付款額現值與首次執行日租賃負債的差額等。上述做法均不符和新租賃準則有關新舊銜接的規定。

新租賃準則實施的第八類問題是承租人和出租人的披露。年報分析發現，個別上市公司披露的新租賃準則相關信息有限，且大多數過于模板化，無法使報表使用者全面了解執行新收入準則對企業的具體影響以及在實務中所作的具體判斷和估計。具體來看，承租人方面的問題包括以下幾方面，一是未披露租賃交易對利潤表和現金流量表的影響，二是未披露有關租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質和未納入租賃負債計量的未來潛在現金流出等。出租人的披露方面的問題主要在于未按照新租賃準則提供完整的披露信息及有關租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質和對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理的情況等。