8日，經濟合作與發展組織（OECD）發布了關于數字經濟征稅方案支柱二下全球防稅基侵蝕解決方案的意見征詢文件，就引入統一的全球最低稅額規則（global minimum tax rules）公開征詢意見。全球最低稅額規則旨在通過對跨國集團實際有效稅率低于最低稅率的差額部分進行征稅及其他措施以確保跨國集團承擔足額稅負，該規則將與支柱一下的利潤分配規則一并用于應對經濟全球化與數字化帶來的稅收挑戰。
與OECD數字經濟征稅支柱一方案所不同的是，支柱一方案旨在重塑面向消費者的大型企業所適用的利潤分配規則，而此次支柱二的意見征詢文件提出的全球最低稅額規則適用于所有大型跨國集團（除非屬于例外情形），因此可能會給更多企業的帶來額外稅負及合規成本。
詳細內容
意見征詢文件內容
2019年5月發布的數字經濟工作計劃中提出了支柱二全球防稅基侵蝕解決方案，涵蓋以下兩個互相關聯的方面：
對未充分繳稅所得計入股東所得征稅，具體包括：
收入歸股東規則(Income inclusion rule)：針對公司在境外的分支機構或受控實體所獲取的收入，若此項收入在當地適用的有效稅率低于最低要求，則股東所在國可以對此征稅；
轉換規則(Switch-over rule)：作為對收入歸股東規則的補充方法，通過在稅收協定中引入新條款，針對境外常設機構或境外不動產（非常設機構擁有的不動產）取得所得在當地適用的有效稅率低于最低要求的情形，允許居民國從境外所得免稅制轉換為抵免制來進行稅收處理；
對造成稅基侵蝕的款項征稅，具體包括：
未充分征稅款項規則(Undertaxed payments rule)：若關聯方收款人取得的款項在其居民國未征稅或未充分征稅，來源國可以對該筆款項進行源泉征稅（如預提稅），或不允許付款人就該筆款項進行稅前扣除；
應征稅規則(Subject to tax rule)：作為對未充分征稅款項規則的補充方法，應征稅規則要求來源國針對收款人的居民國未充分征稅的款項直接征收預提稅，并拒絕給予稅收協定優惠。
該數字經濟工作計劃留下了一系列待解決的問題。不過此次意見征詢文件僅就其中一部分問題進行了具體討論，主要內容關于收入歸股東規則：若境外分支機構或受控實體在當地繳納的稅款低于某個最低稅率，由其總部/股東所在國就差額征稅。意見征詢文件建議該稅款的計算以企業財務報表數據為依據，但具體應使用單個企業財務報表數據還是集團控股母公司合并后的財務報表數據，仍未有定論。除此以外，對于其他規則意見征詢文件僅詢問了是否需要采取不同方法。
總體而言，意見征詢文件涵蓋了三個關鍵的技術性問題：
財務報表和稅基的確定：意見征詢文件建議，基于企業財務報表的數據對稅會差項目做出調整，以確定企業的實際有效稅率。對于稅會差的調整，需要在操作簡便性和金額的準確性兩方面找到平衡點。對于永久性差異（如不征稅收入、不可扣除的費用支出等），意見征詢文件建議使用折中方法，即從財務報表數據中扣除部分此類特定項目。對于暫時性差異（如因收入確認時點不同而導致的稅會差異），則建議考慮三種選擇：結轉當年多繳稅款用以扣減未來年度的應納稅額，按國際會計準則下的遞延納稅計算方法（而非依據實際繳付的稅款金額），或者按年平均來計算。
境外收入和境外稅款的混合(blending)：對于如何判定是否足額納稅，意見征詢文件也向公眾咨詢對境外收入和境外稅款最合適的“混合程度”，即應使用跨國集團中單一實體的財務數據、同一稅收轄區內全部收入和稅款的加總額、還是跨國集團全球境外收入和稅款的加總額。具體征詢意見的范圍也包括合規成本、對稅款波動性的影響，以及實體、轄區之間利潤和稅款的分配。
不適用支柱二解決方案的例外情形：意見征詢文件認為在考慮哪些屬于例外情形時，應在確定性和復雜程度之間作出權衡取舍。目前，意見征詢文件并未明確具體行業或何種稅制屬于例外情形，但已提出一些角度供考慮。例如，是否應基于跨國集團的規模、行業、或在同一稅收管轄區的實體規模來確定例外情形，以及跨國集團可能采取的應對等。
下一步計劃
在2019年12月2日意見征詢期截止后，OECD將于2019年12月9日在巴黎召開公眾意見征詢會，并期望在2020年1月取得包容性框架成員國對方案基本框架的共識，以便于2020年就兩個支柱的征稅方案設計開展進一步技術性研究工作。
注意要點
雖然全球防稅基侵蝕解決方案屬于BEPS第一項行動計劃“應對數字化經濟帶來的挑戰”的延伸，但意見征詢文件（包括此前公布的支柱一方案）的適用范圍已遠遠超過高度數字化企業。這些待討論的方案旨在解決更多經營活動與利潤被轉移至稅收洼地的問題，對所有從事跨境業務的企業都可能產生影響。
包容性框架成員國對支柱二方案可能采取不同態度，但是成員國普遍認同支柱一和支柱二需要同時推進。因此，OECD致力于同時推進兩個支柱方案。一些包容性框架成員國認為所有所得都應按最低稅率征稅，而有些成員國則認為應給予各國一定的靈活度來設定需額外征稅的最低稅率。支柱一方案要求在各個國家之間分配稅收，因此需要取得多數國家的支持，但支柱二方案則可以在一部分國家中推行。
意見征詢文件需要獲得包容性框架成員國的一致意見，確定全球最低稅額規則下的最低稅率是關鍵問題。不過，此次意見征詢文件并未就該問題進行討論。此外，收入歸入股東規則與其他規則之間的協調也是需要重點考量的范圍。
支柱二的具體方案還在征詢意見和研究階段，中國是否最終會采納支柱二中的全部方案尚未可知。收入歸股東規則將主要影響中國“走出去”企業，如果最終在中國采納，在落實過程中需要考慮如何與中國企業所得稅法下的受控外國公司規定互相協調。而未充分征稅款項規則和應征稅規則與中國企業向境外關聯方支付費用相關：如果相關款項的收款方在其居民國繳納的稅款低于某個最低稅率，可能造成中國支付方不能在稅前扣除，或者中國稅務機關對該支付款項征收額外稅款，因此這兩個規則將對“走進來”跨國企業會有較大影響。
數字經濟征稅兩個支柱下的方案以及彼此之間的協調，都具有一定的復雜性。我們建議企業及時審視數字經濟征稅方案可能給整體稅負和合規成本帶來的影響，并審視上述未有定論的問題，積極向我國政府或OECD反饋企業意見，以推動全球各國盡快達成一致且可持續推行的共識。
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